Giorgio Confente e Nadia Gentina in ‘il fisco’ n. 13 del 2019
La Corte di cassazione, nell’ordinanza n. 4397/2019, in esame, è nuovamente intervenuta sul tema dell’utilizzo virtuale del deposito IVA, ex art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, conseguente alla mancata introduzione fisica dei beni al suo interno.
In sintesi, i fatti oggetto del giudizio. La società ALFA aveva proceduto all’importazione di merce di provenienza extraunionale ricorrendo all’utilizzo del deposito IVA, ex art. 50-bis, comma 4, lett. b) del D.L. n. 331/1993, senza peraltro che la merce fosse realmente scaricata e stoccata nel magazzino in quanto trattenuta sugli automezzi di provenienza. L’IVA per l’importazione è stata assolta da ALFA in autoliquidazione con l’emissione e la doppia registrazione della autofattura, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972. La società è stata raggiunta da avvisi di accertamento per indebito utilizzo del deposito IVA con conseguente recupero dell’IVA non assolta in dogana. Risultata soccombente nei due gradi di giudizio di merito, la ALFA si è rivolta alla Corte di cassazione, che, pur respingendo le doglianze della ricorrente in tema di legittimità dell’utilizzo “virtuale” del deposito, ha ribaltato il giudizio della Regionale, sancendo l’illegittimità dell’atto di recupero dell’imposta, in quanto l’IVA risultava essere stata assolta da ALFA, seppur tardivamente, tramite autofattura.
L’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993 stabilisce che sono effettuate senza pagamento dell’imposta le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA. La Corte di cassazione interpellata ha evidenziato che il concetto di “introduzione” presuppone l’effettivo immagazzinamento della merce, con scarico e stoccaggio della stessa, e ciò benché la norma fiscale non ne faccia esplicita menzione. Secondo la Suprema Corte la necessaria materialità dell’operazione discende direttamente dalla nozione civilistica di deposito di cui all’art. 1766 c.c. che impone la custodia reale della merce che deve essere consegnata al depositario (1). Sulla base di tale assunto, si innesta coerentemente la normativa fiscale che fa esplicito riferimento alla “custodia” della merce introdotta nei “locali” (2) e successivamente alla loro “estrazione”(3) che presuppone ineludibilmente il materiale inserimento, così come il riferimento ai beni ceduti durante la “giacenza”, concetti che non possono che essere letti in un contesto di fisica introduzione, custodia e stoccaggio. Secondo i giudici, poi, il fatto che, a seguito di interpretazione autentica, le prestazioni di servizi (operazioni di perfezionamento e manipolazioni usuali) “costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza, né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto”(4), è una condizione che non poteva essere invocata da ALFA in quanto da riferirsi a beni “custoditi in un deposito IVA”, non essendo riscontrabile alcuna evidenza dell’esecuzione di simili prestazioni.
La Corte di cassazione, invece, ha accolto il ricorso di ALFA, in relazione all’illegittimità del recupero dell’imposta conseguente alla violazione commessa, essendo stata emessa autofattura e adempiuti i conseguenti obblighi. Infatti, l’imposta assolta a mezzo emissione di autofattura, se confluita nella determinazione della liquidazione periodica, costituisce “versamento” equiparabile in tutto e per tutto a quello dell’imposta corrisposta in dogana.
Il giudicato in commento si allinea nel solco dei precedenti giurisprudenziali interni(5) che recepiscono il principio stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia UE, causa C-272/13 (Equoland).
In ossequio al consolidato giudizio della giurisprudenza UE e di legittimità, l’Agenzia delle entrate e delle dogane hanno riconosciuto che non si deve procedere al recupero dell’imposta non versata in dogana, ma assolta in autoliquidazione, a meno che non sussista evasione o tentativo di evasione (circolare Agenzia delle entrate n.12/E/2015 e Agenzia delle dogane n. 16/D/2014)(6).
La decisione della Corte invocata verte sul riconoscimento del valore di violazione “formale” nel caso in cui, sussistendo le condizioni sostanziali, l’imposta sia stata assolta ancorché, tardivamente e con autofattura. In tal senso l’evidenziazione della necessità di rispetto del principio di neutralità dell’IVA in presenza di violazioni degli obblighi formali è stata recentemente ribadita nella sentenza della Corte di Giustizia UE 12 settembre 2018, causa C-69/17 (Gamesa).
Pare utile in simile contesto ricordare come l’assolvimento dell’imposta con autofattura con illegittimità di replicarne il prelievo in presenza di violazioni all’atto dell’importazione di beni sia un principio che possa essere invocato anche in contesti diversi, rispetto alla fattispecie dei depositi IVA.
Ad esempio, nel caso di omessa dichiarazione delle royalties in dogana all’atto dell’importazione di beni il cui valore è gravato dai diritti di licenza che, al sussistere delle condizioni di cui all’art. 71, par. 1, lett. c) del Codice doganale dell’Unione 952/2013, deve concorrere alla determinazione del valore doganale delle merci. Anche in tale caso, la sentenza della Corte di cassazione n. 8473/2018 ha statuito che, qualora l’imposta sia stata assolta in reverse charge, sarà inibito il recupero da parte della dogana dell’imposta fino a concorrenza dell’importo già liquidato con autofattura (salva la maggiore imposta commisurata sul maggior dazio). Tale assunto è stato confermato da parte dell’Agenzia delle dogane con apposita Nota n. 12243/RU del 6 marzo 2019.
Sulla base dei principi espressi e costanti nella giurisprudenza interna e comunitaria, condivisi in principio anche dalle stesse Autorità fiscali e doganali, si ritiene che il medesimo comportamento possa essere esteso anche, ad esempio, al caso in cui all’atto dell’importazione di beni a “dazio zero”, il prezzo definitivo di transazione non sia ancora determinabile. Anche in tale ipotesi, al momento in cui si verifica la condizione di determinazione del prezzo finale, può essere emessa l’autofattura computando l’imposta nelle liquidazioni periodiche IVA relative (7).
(1) Art. 1766 c.c.: Il deposito è il contratto col quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura.(2) Art. 50-bis, comma 1, D.L. n. 331/1993.
(3) Art. 50-bis, comma 6, D.L. n. 331/1993.
(4) Art. 16, comma 5-bis, D.L. n. 185/2008.
(5) Cass. n. 21067/2018; Id., n. 17815/2015; Id., n. 5988/2015; Id., n. 10911/2015 e Id., n. 19749/2014.
(6) Secondo le citate circolari, dovrebbe trovare applicazione la sanzione del 30% dell’imposta prevista per il tardivo versamento, ridotta nella misura di un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo, se la regolarizzazione avviene entro 15 giorni, assumendo come dies ad quem quello in cui risulta annotata l’autofattura, nei registri contabili.
(7) Tale valutazione riguarda l’aspetto dell’imposta all’importazione, dovendo peraltro essere contemperata con i possibili riflessi sanzionatori previsti in materia doganale dall’art. 303 del T.U.L.D. (Testo Unico sulla legislazione doganale, D.P.R. n.43/1973).
