Giorgio Confente e Nadia Gentina, ‘il fisco’ n. 22 del 2016, pag. 1-2191
È legittima la nota di credito con rilevanza IVA a rettifica di una fattura emessa prima della effettuazione dell’operazione entro i limiti temporali previsti dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, se risultano provati i motivi per cui la cessione originariamente pattuita è venuta meno. In ogni caso, è ammissibile la regolarizzazione, se l’emittente ha eliminato in tempo utile il rischio di perdite fiscali.
Questi sono i principi affermati dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso nella sentenza n. 120/05/16, depositata in data 5 aprile 2016.
La sentenza accoglie un ricorso proposto avverso un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate contesta ad una società immobiliare l’emissione di fatture per operazioni inesistenti in quanto, secondo il verbale della Guardia di Finanza le fatturazioni originarie sarebbero state di comodo e mirate a consentire alle promissarie acquirenti l’evasione dell’imposta, pur esistendo un nutrito quadro documentale e dei preliminari di vendita stipulati al riguardo. Conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria ha richiesto il versamento dell’IVA, ai sensi dell’art. 21, comma 7 del D.P.R. n. 633/1972(1), senza tenere in considerazione la circostanza che le fatture sono state annullate con successive note di credito, emesse nel termine annuale previsto dall’art. 26, comma 3, del D.P.R. 633/1972.
I giudici trevigiani affrontano in prima battuta il tema della fatturazione anticipata, rispetto al momento “canonico” di effettuazione dell’operazione (stipula del rogito, per la cessione di immobili), affermandone la piena legittimità, anche nell’ipotesi in cui non sia avvenuto il pagamento, nel solco di quanto previsto dalla norma e affermato dalla stessa Amministrazione finanziaria, con datate pronunce(2). Inoltre, la sentenza conferma la validità dell’annullamento delle fatture con successive note di credito, rilevanti anche ai fini IVA, se le parti provano che la cessione non si è perfezionata per eventi oggettivi, indipendenti dalla volontà delle parti (ad esempio: assenza della convenzione urbanistica, per contrasti intervenuti con i lottizzanti), a nulla rilevando che le medesime siano state registrate dalla promissaria acquirente oltre un anno di distanza dall’emissione, sul presupposto che tale ritardo è questione imputabile al cessionario e non può essere in alcun modo ascritto al cedente. Infine, i giudici affermano che, se colui che ha emesso la fattura ha eliminato, in tempo utile, il rischio di perdite fiscali, l’imposta fatturata può essere regolarizzata “senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso la fattura”.
Tale ultima affermazione, mutuata dalla giurisprudenza comunitaria(3), legittima l’utilizzo delle note di credito anche per la rettifica di fatture per operazioni inesistenti, a condizione che non sussista il rischio di perdite fiscali, ovvero un omesso versamento di imposta che si realizza nel caso in cui il cessionario non rettifica la detrazione dell’IVA esposta in fattura, anche se il fornitore ha emesso una nota di credito. Per questo motivo, la Corte di Giustizia UE nella sentenza C-454/98 ammette che l’emittente in mala fede possa regolarizzare una fattura nel caso in cui la fattura sia stata annullata prima dell’utilizzo da parte dal destinatario o quando l’emittente abbia inviato una dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, spiegando quanto accaduto.
Più rigorosa pare essere la Corte di cassazione che esclude la facoltà di stornare una fattura per operazioni inesistenti, perché in tema di IVA la procedura di variazione prevista dall’art. 26 D.P.R. n. 633/1972 presuppone necessariamente che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura sia una operazione vera e reale e non già del tutto inesistente(4). In senso conforme anche la giurisprudenza di merito: Commissione Tributaria Regionale di Milano, sentenza n. 3870 del 14 settembre 2015 e sentenza n. 477 del 25 gennaio 2016.
Nella sentenza 18 novembre 2011, n. 24231 la Corte di cassazione, allineandosi pienamente ai principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria, afferma che la regolarizzazione di una fattura deve ritenersi consentita “solo ed esclusivamente nel caso in cui il rischio di perdite di entrate fiscali sia stato eliminato in tempo utile(5), ovvero il contribuente che ha emesso la fattura dimostri la sua buona fede”.
Si individuano due percorsi alternativi: la nota di credito emessa in condizioni “ordinarie”, quando non è in discussione l’operazione sottostante, e quella che rettifica fatture false, in cui è richiesto che l’emittente dimostri di aver eliminato il rischio di un omesso versamento d’imposta, con un rigoroso onere probatorio.
La sentenza in commento si pone nel solco della citata giurisprudenza, con la peculiarità che, secondo i giudici, l’eliminazione del rischio di perdite fiscali si realizza per il semplice fatto che l’emittente ha registrato le note di credito nella stessa liquidazione IVA in cui sono state annotate le fatture, anche se il ricevente ha registrato il debito oltre il limite annuale previsto, dall’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. Si verte, però, in un’ipotesi “fisiologica” in cui l’operazione sottostante è ritenuta vera e reale e le parti sono considerate in buona fede.
Note:(1) Il citato art. 21, comma 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disponetestualmente che “se il cedente o prestatore emette fattura per operazioniinesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazionio le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovutaper l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.
(2) R.M. n. 411568 del 25 gennaio 1977 e n. 501635 del 20 aprile 1973.
(3) CGE, sent. Genius Holding BV del 13 dicembre 1989, causa C-342/87 esent. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG del 19 settembre 2000, causaC-454/98.
(4) Cass., ord. n. 12995 del 9 giugno 2014, sent. n. 24231 del 18 novembre2011, sent. n. 12353 e 12354 del 10 giugno 2005. Tale posizione è fondatasull’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 che, da un lato, incide direttamentesul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sullabase dell’applicazione del solo principio di cartolarità e, dall’altro, incideindirettamente anche sul destinatario della fattura medesima, il quale nonpuò esercitare il diritto alla detrazione (art. 19 del D.P.R. n. 633/1972)o alla variazione dell’imposta (art. 26 del D.P.R. n. 633/1972) in totalecarenza del suo presupposto, e cioè dell’acquisto di beni e servizi nell’eserciziodell’impresa, arte o professione.
(5) L’eliminazione del rischio di perdite fiscali si realizza se l’emittentedimostra che la fattura è stata distrutta o non inserita dal destinatarionella sua contabilità (Cass., 13 novembre 2011, n. 21110).
