Giorgio Confente e Nadia Gentina, ‘il fisco’ n. 11 del 2016, pag. 1-1073
La tardiva fatturazione di operazioni imponibili integra una violazione di natura sostanziale in quanto arreca pregiudizio alle azioni di controllo, anche se non comporta l’omesso versamento dell’IVA. Questo è il principio affermato dalla Corte di cassazione, con la sentenza n. 2605, depositata in data 10 febbraio 2016.
La Cassazione, prevedendo l’esistenza di sole due tipologie di violazioni (quelle “meramente formali” e quelle “sostanziali”), ha statuito che l’esclusione da punibilità opera solo in riferimento alle violazioni “meramente formali”, ovvero quelle che non comportano un pregiudizio alle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo(1).
Invece, secondo i giudici di legittimità, la non osservanza dei termini di fatturazione è punibile con la sanzione proporzionale di cui all’art. 6, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471(2).
La sentenza in esame si pone in continuità con i precedenti pronunciamenti della stessa Corte che ha costantemente escluso la natura formale della violazione di tardiva fatturazione. Così ad esempio, la sentenza n. 5897 dell’8 marzo 2013 ha decretato l’esclusione dalla punibilità alle sole violazioni che non recano pregiudizio ai controlli e non incidono sulle imposte dovute.
Stessi principi sono stati ribaditi dalla Cassazione nella sentenza n. 27211 del 22 dicembre 2014, in cui i giudici sottolineano come, essendo la fatturazione solo uno degli aspetti di un più ampio obbligo fiscale direttamente collegato alla formalizzazione e documentazione dell’imposta esigibile, la violazione in parola non possa essere considerata formale o priva di danno per l’Erario.
Si discosta da questo rigido giudizio “dualista” la sentenza 14401 del 25 giugno 2014 con la quale la Corte, pur non disconoscendo i suoi precedenti sulla natura sostanziale della violazione in oggetto, ha ritenuto di poter individuare un terzo genus di violazioni, quelle “formali”, che sono punibili, a differenza di quelle “meramente formali”, pur se con un attenuato rigore sanzionatorio.
La sussistenza di tre tipologie di violazioni, con diverse reazioni di carattere sanzionatorio, trova una corrispondenza anche nella prassi ministeriale; ad esempio, la circolare n. 77/E del 3 agosto 2001 individua le violazioni: “meramente formali” (non punibili), “formali”, ovvero potenzialmente idonee ad incidere negativamente sull’attività di controllo (sanzioni fisse) e “sostanziali”, con effetti anche sulla determinazione delle imposte dovute (sanzioni proporzionali).
Con la circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, l’Amministrazione finanziaria ha confermato che si possono ritenere violazioni formali quelle di natura potenzialmente sostanziale, ma che, nel caso concreto, non hanno inciso sulla determinazione e sul versamento dell’imposta, come ad esempio nel caso di una fattura “emessa o annotata con un ritardo talmente esiguo da consentire ugualmente la computazione della relativa imposta nella liquidazione periodica di competenza”.
Il principio affermato dalla Corte di cassazione, nella sentenza in commento, dovrebbe essere riletto alla luce del mutato sistema sanzionatorio, ad opera del D.Lgs. n. 158/2015, considerato che attualmente l’art. 6, comma 1, ultimo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997, dispone una sanzione da 250 a 2.000 euro “quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo”.
La specifica disposizione introduce una esimente all’applicazione della più grave sanzione proporzionale, nei casi in cui non vi sia stata alcuna conseguenza in termini di liquidazione del tributo, e derubrica il valore della violazione conseguente al comportamento omissivo, qualificandola come di natura “formale” (anche se non “meramente formale”), secondo l’accezione proposta dall’Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 77/E/2001.
In sintesi, il nuovo comma 1 dell’art. 6 in vigore dal 1° gennaio 2016 continua a punire la tardiva fatturazione come autonoma violazione degli obblighi di certificazione dei corrispettivi, a prescindere dagli effetti di tale condotta, nel solco dell’orientamento interpretativo tracciato dalla giurisprudenza della Corte di cassazione. Si prevede però una sostanziale attenuazione della sanzione, in osservanza al principio di proporzionalità(3), mutuato anche dalla Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, nel caso le violazioni connesse con gli obblighi di fatturazione non hanno avuto alcun effetto sulla corretta liquidazione del tributo.
Note:
(1) L’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 18 dicembre1997, n. 472 dispone che non sono punibili “le violazioni che non arrecanopregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazionedella base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”. In sensoconforme si veda anche l’art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000.
(2) Il regime sanzionatorio di cui all’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997è stato oggetto di modifica ad opera dell’art. 15, comma 1, lett. f), n. 1,del D.Lgs. n. 158/2015 che, intervenendo sull’art. 6, comma 1, del D.Lgs.n. 471/1997, ha sostituito la previgente sanzione prevista nella misura dal100 al 200% dell’imposta con la sanzione dal 90 al 180% dell’imposta, conun minimo di 500 euro (art. 6, comma 4). La nuova misura è in vigore dal 1°gennaio 2016 a seguito dell’anticipazione per mano della Legge n. 208/2015,rispetto al termine inizialmente previsto del 1° gennaio 2017.
(3) Si veda, da ultimo, sentenza Equoland del 17 luglio 2014, causa C-272/13(punti 27 e 41), con la quale la Corte di Giustizia ha ribadito con forzache gli Stati membri sono tenuti a rispettare il diritto dell’Unione nonchéi suoi principi generali e, di conseguenza, il principio di proporzionalità.In senso conforme anche la sentenza Redlihs, emessa nella causa C-263/11,punto 44, con la giurisprudenza ivi citata.
| 5/4/2016 – 9:55 | © Wolters Kluwer Italia Srl |
