Giorgio Confente e Nadia Gentina, ‘il fisco’ n. 29 del 2016, pag. 1-2863
Ai fini dell’esercizio alla detrazione non rileva il fatto che il prezzo di cessione, soggetto a IVA, sia notevolmente inferiore a quello di costruzione e neppure la destinazione (utilizzo) del bene da parte dell’acquirente. Questi sono i principi affermati dalla Corte di Giustizia UE, nella sentenza “Woerden” emessa il 22 giugno 2016, nella causa C-267/15.
Per comprendere la portata della sentenza pare utile fare qualche cenno alla fattispecie oggetto del giudicato. Il Comune di Woerden (NL) ha commissionato la costruzione di due edifici, detraendo la quasi totalità dell’IVA assolta per la costruzione dei fabbricati. Successivamente, tali fabbricati sono stati venduti a una Fondazione, emanazione del Comune stesso e degli istituti scolastici utilizzatori degli immobili(1). I due edifici sono stati ceduti dal Comune per un importo pari al 10% circa del prezzo di costo e l’IVA è stata applicata sul prezzo di vendita. La Fondazione ha concesso in godimento a titolo gratuito l’uso di una parte degli edifici a tre istituti scolastici. Altre parti sono state concesse in locazione, a titolo oneroso, prevalentemente in esenzione da IVA.
In questa situazione l’Amministrazione finanziaria olandese ha ritenuto di riqualificare la vendita come destinazione di un bene per fini estranei alla attività d’impresa, operazione soggetta a IVA secondo una disposizione locale analoga a quanto previsto dall’art. 2, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972, con conseguente pretesa della relativa imposta calcolata sul prezzo di acquisto.
Nell’ambito di questa vertenza, il giudice del rinvio, pur smentendo le Autorità Fiscali olandesi sulla qualificazione dell’operazione come destinazione a finalità estranea all’esercizio d’impresa e quindi statuendo che trattavasi di effettiva cessione, ha chiesto se un soggetto passivo che costruisce un edificio e lo vende per un prezzo che non copre tutti i costi di realizzazione abbia diritto alla detrazione dell’intera imposta sul valore aggiunto addebitatagli per la costruzione dell’edificio, oppure solo di una frazione della medesima imposta, in proporzione alle porzioni dell’edificio che l’acquirente destina ad attività economiche (nello specifico, locazione del bene).
La Corte nell’esame del quesito posto parte anzi tutto dalla considerazione che il diritto alla detrazione costituisce un principio fondamentale della disciplina IVA(2), a garanzia della perfetta neutralità dell’imposta per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle attività svolte(3). Partendo da questo principio, ogni operazione deve essere oggetto di valutazione a sé stante, indipendentemente dall’IVA dovuta su operazioni anteriori o successive.
Per il legittimo esercizio del diritto alla detrazione, occorre che i beni o i servizi acquistati siano utilizzati “a valle” per realizzare operazioni soggette ad imposta e “a monte” che i beni e servizi siano forniti da un altro soggetto passivo(4). In questo contesto la Corte di Giustizia, nella sentenza in commento, afferma che la Direttiva IVA non subordina il diritto a detrazione al tipo di utilizzo del bene o del servizio da parte dell’acquirente/committente.
Riguardo al fatto non trascurabile che il prezzo di cessione del bene sia sensibilmente ridotto (pari al 10% dei costi di realizzazione) la sentenza in commento afferma testualmente che “se il prezzo della cessione è inferiore al prezzo di costo, la detrazione non può essere circoscritta in proporzione alla differenza tra tale prezzo e il costo, anche se detto prezzo è considerevolmente meno elevato del costo, a meno che esso non sia puramente simbolico”(5).
Sulla base di tali considerazioni i giudici UE arrivano alla conclusione che, in un caso come quello sopra rappresentato, il diritto alla detrazione dell’IVA compete nella sua interezza.
La sentenza in commento si pone nel solco dei principi costantemente espressi dalla Giurisprudenza UE.
Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, secondo la costante Giurisprudenza della Corte UE non è possibile che le Autorità Fiscali utilizzino il criterio del valore normale, in luogo di quello del corrispettivo, anche nelle operazioni effettuate tra soggetti correlati che abbiano concordato un prezzo manifestamente inferiore al prezzo di mercato(6).
Corollario di questo principio è che il diritto alla detrazione non può essere soggetto a limitazioni in capo al cedente anche se il prezzo della cessione è considerevolmente meno elevato del costo o del valore normale del bene(7). Il criterio del valore normale può essere utilizzato solo nei limiti consentiti dall’art. 80 della Direttiva 2006/112/CE: nel caso di operazioni tra “parti correlate”, con un limitato diritto alla detrazione(8)(9).
La giurisprudenza interna di legittimità ha recepito sul tema gli orientamenti della giurisprudenza comunitaria.
Ribadendo la conclusione raggiunta nella sentenza n. 22130 del 27 settembre 2013, la Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 10041dell’8/5/2014, ha affermato che l’esercizio della detrazione non può essere negato per le operazioni “sottocosto”, a meno che si tratti di operazioni inesistenti, di sovrafatturazioni o di un più ampio contesto di abuso del diritto.
Stante quanto deciso dai giudici comunitari in termini di diritto sulla questione posta dal giudice del rinvio, occorre tenere in considerazione gli ulteriori aspetti di possibile censura sotto il profilo dell’“abuso del diritto”. Anche nella fattispecie oggetto della sentenza in commento potrebbero venire in considerazioni profili di una fattispecie “abusiva”, posto che la maggior parte degli immobili in questione sono stati poi ceduti dalla Fondazione in uso gratuito alle scuole o locate in esenzione da IVA.
Il rispetto del principio della neutralità fiscale in ambito IVA (principio fondante del sistema IVA), garantito dall’esercizio alla detrazione, trova un limite nel caso in cui le operazioni condotte dal soggetto passivo integrino un comportamento abusivo(10).
Note:(1) Più precisamente il consiglio di amministrazione della Fondazione è composto da cinque membri, uno nominato dal Comune di Woerden, tre dai consigli di amministrazione di ciascuno degli istituti scolastici che si avvalgono degli edifici gestiti dalla Fondazione, e uno dalla Fondazione dei centri per l’infanzia nei Paesi Bassi centrali.
(2) Si vedano, ad esempio: CGE 8 gennaio 2002, causa C_409/99, Metropol e Stadler, punto 42; Id., 6 settembre 2012, causa C-324/11, Tóth, punto 23.
(3) CGE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik, punto 27.
(4) CGE, 6 settembre 2012, causa C-324/11, Tóth, punto 26.
(5) CGE, 22 giugno 2016, causa C-267/15, Woerden, punto 41.
(6) Si vedano, su questo aspetto: CGE, 9 giugno 2011, causa C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio, punto 25; Id., 20 gennaio 2005, causa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, punto 22.
(7) CGE, 21 settembre 1988, causa C-50/87, Commissione/Francia, punto 16.
(8) Sulla base dell’art. 80 della Direttiva 2006/112/CE il legislatore nazionale, con la Legge n. 88/2009, ha riformulato l’art. 13, comma 3, che prevede il criterio del “valore normale”, in sostituzione del corrispettivo, per le operazioni intercorse tra “parti correlate” con limitato diritto alla detrazione.
(9) CGE, 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11.
(10) Così, ad esempio, la sent. 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax, in cui i giudici statuiscono che la norma comunitaria “deve essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo. Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni (…) portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni”. Nello stesso solco tracciato dalla sentenza Halifax si vedano: CGE, 5 luglio 2007, causa C-321/05; Id., 7 dicembre 2010, causa C-285/09; Id., 27 ottobre 2011, causa C-504/10; Id., 6 dicembre 2012, causa C-285/11; Id., 17 dicembre 2015, causa C-419/14).
