Giorgio Confente e Nadia Gentina, ‘Eutekne’, il 17/03/2021
A seguito della modifica normativa introdotta dall’art. 12-septies del DL 34/2019, con decorrenza dal 1° gennaio 2020, è previsto che il fornitore di un esportatore abituale, oltre a verificare l’avvenuta trasmissione telematica della dichiarazione d’intento da parte del cliente, debba indicare in fattura gli estremi del protocollo di trasmissione della stessa.
In proposito, ci si interroga su quali siano le conseguenze nel caso in cui il fornitore dell’esportatore abituale abbia omesso di indicare in fattura gli estremi del protocollo della lettera d’intento, pur avendo adempiuto al riscontro della corretta trasmissione all’Agenzia delle Entrate, tenuto conto che nell’ordinamento non vi è alcuna previsione che disponga una sanzione specifica per la violazione in parola.
La “ratio” che dovrebbe condurre alla individuazione della corretta sanzione applicabile risiede nella qualificazione del tipo di violazione alla quale ricondurre l’omissione in parola, in relazione al fatto che le violazioni possono avere natura sostanziale, formale e meramente formale.
Tale classificazione di gravità decrescente, è connessa alla valutazione degli effetti che la violazione comporta. Sono sostanziali le violazioni in grado di ledere gli interessi dell’Erario in misura effettiva incidendo sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento del tributo.
Si qualificano invece come formali le inosservanze di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, ma che non rilevano sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento del tributo. Infine, sono meramente formali le violazioni che oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento del tributo, non ostacolano neppure l’attività di controllo (circ. n. 11/2019, circ. n. 77/2001 e C.M. n. 180/1998).
Sulla scorta di tali premesse, si ritiene ragionevole sostenere la natura formale della omessa indicazione del protocollo in fattura, violazione sanzionabile in misura fissa da 250 a 2.000 euro, ai sensi dell’art. 6 comma 2 ultimo periodo del DLgs. 471/97. Tale disposizione, infatti, si applica alle violazioni inerenti alla non corretta documentazione dell’operazione, ove l’inadempimento non abbia inciso sulla liquidazione del tributo, nel caso di violazioni relative ad operazioni imponibili, o non rilevi neppure ai fini della determinazione del reddito, nel caso di omissioni connesse alla documentazione di operazioni non imponibili o esenti.
Volendo regolarizzare la violazione commessa, bisogna far riferimento al minimo edittale di 250 euro per ciascun documento emesso, con le riduzioni previste in caso di ravvedimento operoso, ovvero 27,78 euro (1/9 di 250) per fattura entro 90 giorni o 31,25 euro (1/8 di 250) entro il termine della relativa dichiarazione IVA.
Si ricorda, infatti, che secondo la discutibile interpretazione dell’Agenzia delle Entrate (da ultimo circolare n. 42/2016), in sede di ravvedimento operoso non opera l’istituto del cumulo giuridico, in base al quale la sanzione viene determinata non quale somma degli importi per ciascuna violazione materialmente commessa, ma nella misura della sanzione base opportunamente maggiorata. Questa considerazione induce a ritenere che, nel caso di plurime violazioni, potrebbe essere opportuno attendere l’eventuale irrogazione di sanzioni da parte dell’Amministrazione invocando il cumulo giuridico, in sede amministrativa o contenziosa.
È, peraltro, convincimento personale di chi scrive che la violazione in esame abbia anche i requisiti per essere qualificabile come violazione “meramente formale” e dunque non sanzionabile se e nella misura in cui l’omessa indicazione in fattura non abbia “in concreto” ostacolato l’attività di controllo (circolare n. 77/2001).
Ciò si verifica nei casi in cui la lettera d’intento sia stata trasmessa in via telematica dall’esportatore abituale ed il fornitore abbia tempestivamente e ritualmente riscontrato il protocollo di trasmissione nel proprio cassetto fiscale o sul sito dell’Agenzia delle Entrate.
Peraltro, ad oggi, l’Amministrazione non è in grado di effettuare alcun controllo automatizzato sulla base del protocollo indicato in fattura, almeno fino a quando non saranno aggiornate le specifiche tecniche del file XML della fattura elettronica, prevedendo l’inserimento di un campo obbligatorio in cui indicare gli estremi del protocollo di ricezione, per consentire le procedure di controllo introdotte dalla legge di bilancio 2021 (L. 178/2020).
La recente giurisprudenza della Cassazione ha confermato la natura formale della violazione di adempimenti relativi alla gestione delle lettere d’intento, ove siano accertati i requisiti sostanziali per il legittimo utilizzo del plafond. Nello specifico, ciò è stato affermato nel caso di: irregolare compilazione della lettera d’intento (Cass. n. 24706/2020), omessa trasmissione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è maturato il plafond (Cass. n. 14190/2019), emissione delle fatture in regime di non imponibilità IVA prima della ricezione della lettera di intento (Cass. n. 9586/2019).
In particolare, proprio con la sentenza n. 9586/2019, la Cassazione ha accolto la doglianza del ricorrente che sosteneva la natura meramente formale della violazione (emissione della fattura prima della ricezione della dichiarazione d’intento) stabilendo la legittima applicazione del regime di non imponibilità, ove sussistano i relativi requisiti sostanziali.
