Giorgio Confente e Nadia Gentina in ‘il fisco’ n. 20 del 2021
Con la sentenza in commento del 15 aprile 2021 in causa C-935/19, la Corte di Giustizia UE ha statuito che non è legittima, in quanto non conforme al diritto euro-unionale, una sanzione proporzionale (nella misura del 20% dell’imposta) per l’indebita detrazione dell’IVA erroneamente applicata in fattura, quando l’errore dipende da una errata valutazione delle parti, se non si configura un danno all’Erario o una ipotesi di frode IVA.
In sintesi, di seguito i fatti oggetto del giudizio. Una società ha ceduto un immobile addebitando erroneamente l’IVA in fattura. L’Amministrazione finanziaria ha negato il rimborso alla società acquirente, considerando che la cessione del fabbricato avrebbe dovuto essere esente da IVA, non avendo le parti esercitato l’opzione per l’imponibilità. Oltre a negare il rimborso, le Autorità fiscali hanno applicato una sanzione pari al 20% del rimborso IVA. Ciò premesso, il giudice nazionale ha devoluto la questione all’esame della Corte UE al fine di valutare se sia legittima una norma che prevede l’applicazione automatica di una sanzione, senza tenere in considerazione le circostanze del caso specifico.
In premessa i giudici UE ricordano che, ai sensi dell’ art. 273 della Direttiva 2006/112/CE, gli Stati membri possono discrezionalmente determinare le sanzioni in caso di violazioni delle disposizioni che disciplinano il legittimo esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, ma sono tenuti ad esercitare la loro competenza nel rispetto del principio di proporzionalità (1).
Il primo dato interessante della sentenza in commento è che dichiara espressamente l’illegittimità della sanzione prevista dal diritto interno dello Stato membro della UE (nel caso di specie la Polonia), discostandosi da una precedente e consolidata interpretazione giurisprudenziale, in base alla quale è il solo giudice nazionale che è titolato a disapplicare la norma interna se non conforme al principio della proporzionalità delle sanzioni (2).
Nel merito, la Corte di Giustizia giunge a stabilire l’illegittimità della sanzione considerando che l’irregolarità riscontrata deriva da un errore di valutazione commesso dalle parti dell’operazione quanto alla natura imponibile di quest’ultima e che risulta evidente l’accertata assenza di un danno all’Erario o della configurazione di una frode IVA. Secondo i giudici euro-unionali l’illegittimità si manifesta sull’assunto che la norma non fa distinzioni, in quanto la stessa sanzione è prevista tanto nel caso di errori commessi in assenza di dolo e che non procurano un danno all’Erario, quanto nelle situazioni in cui tali condizioni non sussistano (perché, ad esempio, viene accertata una evasione dell’imposta). Ciò detto dal contesto della pronuncia, si evince che la censura della Corte riguarda, in senso più ampio, la sproporzione della sanzione in sé e non tanto la previsione astratta di un’unica sanzione per condotte differenti, sotto il profilo del disvalore.
La sentenza ha un diretto e rilevante effetto nell’ordinamento interno.
La norma nazionale (3) prevede la sanzione pari al 90% per l’indebita detrazione dell’imposta, stabilendo tuttavia una sanzione fissa – da un minimo di 250 euro a un massimo di 10 mila euro – nel caso di erronea applicazione dell’IVA “in misura superiore a quella effettiva”, se l’imposta è stata assolta dall’emittente della fattura e si può escludere una ipotesi di frode fiscale; a queste condizioni è confermata la legittimità della detrazione dell’imposta. La previsione correttiva della sanzione fissa rende la norma sanzionatoria nazionale conforme al principio di proporzionalità, se non fosse che la Cassazione ha escluso la sua applicazione nel caso in cui il cedente o prestatore abbia indebitamente applicato l’IVA su una operazione non imponibile (4). Peraltro, la motivazione richiamata dal principio di diritto della Cassazione si fonda esclusivamente (e discutibilmente) sul tenore letterale della norma.
Ciò premesso, alla luce della sentenza in commento, per evitare la declaratoria di illegittimità della norma nazionale, sarebbe necessaria una più chiara formulazione della stessa o, più efficacemente, una sua interpretazione conforme al diritto UE.
Non osta ad un’interpretazione estensiva il tenore letterale della norma, posto che l’espressione “in misura superiore a quella effettiva” non può essere ritenuta coincidente con quella di “aliquota IVA superiore” conformemente ai canoni ermeneutici enunciati dall’art. 12 delle preleggi (5), dovendo invece comprendere tutte le ipotesi in cui l’IVA sia stata indebitamente applicata (comprese le operazioni escluse, non imponibili o esenti da IVA). Nel merito della questione, la necessità di preservare il principio di proporzionalità, richiamato dalla Corte di Giustizia UE, nella sentenza in commento, sorge in maniera del tutto speculare sia nel caso di errori di aliquota, sia nelle ipotesi in cui l’operazione esclusa, non imponibile o esente, sia stata erroneamente assoggettata ad IVA. Infine, l’interpretazione restrittiva comporta una illegittima e ingiustificabile disparità di trattamento per situazioni sostanzialmente analoghe, in violazione del principio di non discriminazione sancito dalla giurisprudenza euro-unionale, e in contrasto con l’art. 3 della Costituzione, da cui deriva, come corollario, il divieto di trattare differentemente situazioni sostanzialmente identiche.
Note:(1) Corte di Giustizia UE, 26 aprile 2017, Farkas, causa C-564/15, punto 59 e giurisprudenza ivi citata. Pertanto, siffatte sanzioni non devono eccedere quanto necessario al fine di garantire l’esatta riscossione dell’imposta e di evitare la frode. Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa (sentenza del 26 aprile 2017, Farkas, causa C-564/15, punto 60).
(2) Corte di Giustizia UE, 20 giugno 2013, Rodopi-M 91, causa C-259/12, punto 39.
(3) Art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 471/ 1997.
(4) Cass. 3 novembre 2020, n. 24289; di seguito si riporta il principio di diritto statuito dalla Suprema Corte: “in tema di IVA, l’imposta erroneamente corrisposta in relazione ad un’operazione non imponibile non può essere portata in detrazione dal cessionario, nemmeno a seguito della modifica apportata dall’art. 1, comma 935, della Legge n. 205/2017 all’art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997. Invero, indipendentemente dalla sua efficacia retroattiva prevista dall’art. 6, comma 3-bis, del D.L. n. 34/2019, la menzionata disposizione si applica unicamente alla diversa ipotesi in cui, a seguito di un’operazione imponibile, l’IVA sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un’aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta”.
(5) Nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore.
