Giorgio Confente e Nadia Gentina in ‘il fisco’ n. 28 del 2020
I fatti di causa decisi dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 10103/2020 riguardano il caso di una società che, avendo ricevuto la fattura corretta relativa all’acquisto di beni solo a tre anni di distanza dall’effettuazione dell’operazione, ha chiesto il rimborso dell’IVA applicatale in rivalsa e corrisposta al venditore.
Per la precisione, nell’anno 2006 la ditta fornitrice aveva emesso fattura a fronte della cessione dei beni nei tempi stabiliti dalla norma, ma erroneamente in titolo di non imponibilità. Solo nel dicembre del 2009, ravvisando l’errore commesso, aveva proceduto allo storno della fattura errata ed alla contestuale emissione di un nuovo documento con IVA applicata.
La ditta acquirente, dopo aver corrisposto l’IVA al fornitore, in luogo dell’esercizio alla detrazione tramite la dichiarazione IVA, ha inoltrato una richiesta di rimborso all’Amministrazione attivando la procedura ex art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 (c.d. rimborso anomalo).
L’Agenzia delle entrate aveva negato il rimborso, sostenendo l’intervenuta decadenza della società dal diritto di esercitare il diritto alla detrazione, essendo decorso il termine biennale dalla data del pagamento dell’imposta. Secondo l’Ufficio la società avrebbe dovuto, prima effettuare la procedura di regolarizzazione del documento errato emesso dal fornitore (ex art. 6, comma 8, lett. b) del D.Lgs. n. 471/1997) e, poi, esercitare il diritto alla detrazione nel rispetto del termine ordinario biennale da identificarsi con la dichiarazione IVA del secondo anno successivo all’effettuazione dell’operazione (norma vigente all’epoca dei fatti). In sostanza, per l’Ufficio la società non poteva attivare la procedura ex art. 21, risultando irrituale nel caso di specie e, nel contempo, essendo decorso il termine per l’esercizio alla detrazione. Risultata vittoriosa in entrambi i gradi di giudizio di merito, la società appellata ha ottenuto sentenza favorevole anche dai giudici di Cassazione che si sono espressi nella sentenza in commento.
Il fulcro del ragionamento svolto dalla Corte di cassazione ruota intorno al principio di cui all’art. 168 della Direttiva IVA 2006/112/CE che fissa il principio della neutralità dell’imposta che deve essere riconosciuto in costanza dei requisiti sostanziali di detrazione che si articolano nella presenza dell’inerenza del costo e della funzionalità dello stesso all’effettuazione di operazioni imponibili (aspetto sostanziale) e del possesso della fattura (aspetto formale).
Con riferimento all’ostacolo rappresentato dal termine per l’esercizio del diritto alla detrazione che deve essere esercitato al più tardi con la dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo dall’effettuazione dell’operazione (in virtù della norma vigente ratione temporis) e per il quale la società sarebbe risultata decaduta dalla possibilità di recuperare l’imposta in questione, i giudici richiamano i principi espressi dalla Corte di Giustizia, nella sentenza 21 marzo 2018, causa C-533/16 “Volkswagen”. In tale sentenza è stato espresso un principio atto a contemperare esigenze legittime di certezza del diritto che consentono al legislatore la fissazione di un termine per la detrazione, con il “principio di effettività” in base al quale l’esercizio del diritto non deve risultare impossibile o eccessivamente difficile.
Il principio di effettività conduce a ritenere che solo al momento del ricevimento della fattura corretta, per effetto di una procedura di regolarizzazione adottata dal fornitore, il contribuente è stato messo nella condizione di poter esercitare legittimamente la detrazione IVA.
La Cassazione non si esprime sulla legittimità della procedura di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 lamentata dall’Ufficio come irrituale e, quindi, sufficiente a far decadere il contribuente dalla possibilità di recupero dell’imposta, privilegiando il dato sostanziale che il diritto dell’Unione deve garantire la possibilità di recupero dell’IVA in tutti i casi in cui non si ravvisa il rischio di evasione fiscale.
La sentenza in parola è di assoluto rilievo in quanto limita la portata precettiva delle disposizioni di cui agli artt. 178 e 179 della Direttiva 2006/112/CE, secondo i quali la detrazione va esercitata, nel periodo in cui è sorto, ossia nel periodo in cui l’imposta è divenuta esigibile e che tale diritto, in ogni caso, è esercitato solo dopo che si è verificato il requisito formale del possesso della fattura(1). L’innovazione e la forza di tale sentenza risiedono nel fatto che mentre l’art. 178 della Direttiva pone la condizione del termine di esercizio nel periodo di insorgenza, la sentenza “sospende” la decorrenza del termine di decadenza, in attesa del possesso dei requisiti formali, in virtù dei principi di effettività e neutralità.
Questo apparente contrasto trova una composizione considerando che il termine previsto nelle situazioni ordinarie può essere derogato nei casi in cui si verifica una situazione particolare, come nel caso in cui sia attivata una procedura di regolarizzazione. Nell’ordinamento interno la deroga ai termini per l’esercizio alla detrazione IVA è prevista nel caso di rivalsa a seguito di accertamento (art. 60, comma 7, del D.P.R. 633/1972): non deve dunque apparire anomalo che la stessa regola possa applicarsi anche nel caso di ravvedimento operoso. Anzi si può affermare che la Cassazione, con la sentenza in commento, colma una lacuna normativa.
I principi stabiliti dalla Cassazione forniscono un importante ausilio per i contribuenti, anche alla luce dei chiarimenti impartiti dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 1/E/2018 che ha previsto rigorosi termini e procedure per il legittimo esercizio alla detrazione IVA.
Infine, la rilevanza della sentenza si apprezza anche considerando che la Suprema Corte non conferisce rilievo alle censure operate dall’Ufficio in merito al comportamento omissivo del contribuente che non aveva attivato la regolarizzazione, prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. Da questo punto di vista, occorre peraltro considerare che la norma da ultimo citata non può costituire una preclusione al diritto alla detrazione dell’imposta, disponendo solo l’applicazione della sanzione in capo al cessionario/committente che non provvede a sanare la fattura irregolare nei termini di legge.
Note:
(1) Nella sentenza 29 aprile 2004, causa C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH), la Corte di Giustizia ha statuito che le norme della Direttiva devono essere interpretate nel senso che “il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i due requisiti prescritti da tale disposizione, vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione dei servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’imposta sia in possesso della fattura o del documento che possa considerarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo Stato membro interessato”.
