PubblicazioniMatura il plafond sulle cessioni di beni in temporanea esportazione

I giudici di legittimità giungono a tale conclusione partendo dalla considerazione che, in forza del disposto di cui all’art. 199, comma 3, del D.P.R. n. 43/1973 le merci vincolate al regime della temporanea esportazione conservano la condizione giuridica di merci “nazionali”, anche se si trovano fisicamente all’estero(1).

Sulla base di questo assunto, la Corte di cassazione deduce che l’esportazione temporanea, con successiva cessione, dei beni esportati, sottoposti al controllo dell’autorità doganale(2), vale ad integrare una cessione all’esportazione che, come tale, concorre a formare il plafond, utilizzabile per acquisti o importazioni in sospensione d’imposta.

Il principio affermato nella sentenza n. 5168/2016 si pone nel solco già tracciato con la precedente sentenza della Cassazione del 20 dicembre 2012, n. 23588, seppur sulla base di un diverso presupposto giuridico.

Con la sentenza n. 23588/2012, la Suprema Corte di legittimità ha ritenuto rilevante, ai fini della formazione del plafond disponibile, la cessione di beni che si trovano all’estero al momento del trasferimento della proprietà, purché l’operazione fin dalla sua origine (ovvero quando i beni sono trasferiti fisicamente) “sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all’estero”.

Il dato comune rinvenibile in entrambe le pronunce è la possibilità della non coincidenza temporale tra l’invio della merce in territorioextra UE (comprovato da idonea documentazione) e il trasferimento della proprietà sulla stessa, ovvero le due condizioni “minime” per poter configurare una cessione all’esportazione, rilevante ai fini IVA(3).

I giudici della Cassazione rilevano che non si riscontra nessuna disposizione normativa che imponga una sequenza temporale vincolata degli effetti della transazione nel senso della necessaria anteriorità dell’effetto traslativo del diritto reale rispetto a quello dell’uscita della merce dal territorio comunitario.

La sentenza in commento rappresenta un’ulteriore e importante tassello che consente di ampliare i casi in cui è possibile configurare un’operazione di esportazione, rilevante ai fini IVA, anche se i beni si trovano (fisicamente) all’estero nel momento in cui si realizza l’effetto traslativo della proprietà.

A tal proposito, si ricorda che la prassi amministrativa ha ammesso la configurabilità di una cessione all’esportazione “differita” di beni localizzati in territorio estero, solo in casi specificamente individuati, senza mai ammettere tale possibilità nel caso di cessione di beni in temporanea esportazione.

Nella risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005, l’Agenzia delle entrate ha consentito di applicare il regime di non imponibilità per beni ceduti allo “stato estero” nell’ipotesi di consignment stock, contratto in base al quale i beni sono inviati all’estero, nella disponibilità del destinatario, ma l’effetto traslativo della proprietà è sospeso sino all’atto del prelievo dei beni dal deposito da parte del cessionario.

La risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013 ha esteso la facoltà di applicare il regime di non imponibilità per il caso in cui un fornitore nazionale invia dei beni in un suo deposito all’estero, per consentire la tempestiva esecuzione degli ordini effettuati dal proprio cliente: si tratta di una ipotesi diversa e ulteriore rispetto al consignment stock, che presuppone che il deposito sia nella disponibilità del cessionario(4).

La risoluzione n. 94/E/2013 fonda le sue conclusioni sul presupposto che, al momento della uscita dei beni dal territorio della UE, il fornitore si obbliga a cedere i beni al cliente estero, così che l’operazione si possa configurare sin dall’origine in vista del definitivo trasferimento della proprietà a terzi della merce(5).

È evidente che tale condizione non si realizza nei casi di beni esposti in occasioni di fiere, posto che la cessione del bene è solo eventuale, nel momento in cui la merce è trasferita fisicamente all’estero.

Per questa ragione è di particolare interesse la posizione espressa dalla Corte di cassazione, con la sentenza n. 5168/2016, che valorizza il dato della natura giuridica del bene (bene nazionale), rispetto alla sua localizzazione fisica, giungendo a considerare unitariamente l’operazione e consentendo la facoltà di utilizzo del plafond ai soggetti che cedono beni in occasioni di fiere o nelle altre ipotesi di esportazione temporanea(6).

Tale conclusione presuppone che la cessione dei beni temporaneamente esportati rientri nel campo di applicazione dell’imposta, in deroga al tenore letterale dell’art. 7-bis, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che richiede una duplice condizione, per la rilevanza territoriale dell’operazione: la natura giuridica dei beni ceduti e l’esistenza fisica dei medesimi nello Stato, al momento della cessione(7).

Note:(1) Testualmente il comma 3 dell’art. 199 dispone che “salvo quanto previstonegli artt. 207, 208 e 209, le merci vincolate al regime della temporaneaesportazione conservano la condizione giuridica di merci nazionali o nazionalizzate”.

(2) L’effettivo perfezionamento di tutte le operazioni di esportazione,attestato dalla Dogana ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, art. 8, lett. a) eb) D.P.R. n. 633/1972 determina la destinazione dei beni all’esportazione,ai sensi e per gli effetti di tale norma (Cass., sent.n. 6351/02).

(3) L’Agenzia delle entrate, con la C.M. n. 156/E del 15 luglio 1999, commentandoil dato normativo, ha confermato che, per ritenere sussistente una cessioneall’esportazione non imponibile, “è indispensabile non solo la materiale uscitadei beni dal territorio comunitario, ma anche il verificarsi di un trasferimentodel diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento”.

(4) La risoluzione n. 94/E/2013 riprende quanto aveva affermato in passatoil Ministero delle Finanze con la risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975e supera l’orientamento più restrittivo espresso con la risoluzione n. 58/E/2005.

(5) Cass., sent. n. 23588/2012.

(6) Si pensi, ad esempio, al caso di merci in conto lavorazione se gestitetramite una esportazione temporanea.

(7) Così dispone testualmente l’art. 7-bis,comma 1, del D.P.R. n. 633/1972: “le cessioni di beni (…) si considerano effettuatenel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero benimobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione,esistenti nel territorio dello stesso”.