Giorgio Confente e Nadia Gentina, ‘Eutekne’, il 27/12/2019
La direttiva 2018/1910/Ce ha introdotto il nuovo articolo 36-bis nella direttiva IVA 2006/112/Ce in vigore dal 1° gennaio 2020, se pur non ancora formalmente recepito nella normativa nazionale. La nuova norma prevede l’attuazione di regole semplificate per il corretto trattamento fiscale delle cessioni di beni a catena (supply chain), che frequentemente creano difficoltà agli operatori nella complessa e incerta individuazione pratica delle qualità che consentono l’esenzione ai sensi dell’art. 138 della direttiva 2006/112/Ce (cioè non imponibilità).
La giurisprudenza unionale a più riprese ha affermato che, nel caso di cessioni di beni a catena, occorre individuare a quale fornitura sia da attribuire il trasporto o la spedizione della merce, per determinare quale sia la cessione intra-Ue non imponibile, dovendosi considerare le altre “interne” o allo Stato di partenza o a quello di arrivo (sentenza del 6 aprile 2006, causa C-245/04, EMAG; sentenza del 16 dicembre 2010, causa C-430/09, Euro Tyre; sentenza del 26 luglio 2017, causa C-386/16, Toridas; sentenza del 19 dicembre 2018, causa C-414/17, Arex CZ a.s.).
La norma in discussione analizza le transazioni in cui almeno tre soggetti identificati in Paesi Ue diversi siano coinvolti e i beni siano movimentati fisicamente da un Paese della Ue a un altro Stato membro, risultando pertanto escluse dalla novità le operazioni a catena che implichino operazioni di import e/o export o relative a cessioni interne a uno Stato membro, per le quali continuano ad applicarsi le regole a oggi vigenti.
L’ausilio interpretativo è rappresentato dalla bozza di Explanatory notes on the “2020 Quick Fixes” reperibili al link https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/explanatory_notes_2020_quick_fixes_en.pdf
La nuova norma prende in esame le transazioni alle condizioni suddette e per le quali il trasferimento fisico della merce sia eseguito a partire dal primo cedente della catena al destinatario finale a valle della stessa.
È focale considerare la definizione di “operatore intermedio” recata dal paragrafo 3 del citato art. 36-bis, laddove per tale si intende il fornitore nella catena, diverso dal primo fornitore, che organizza la spedizione o il trasporto, in proprio o tramite un terzo che agisce per suo conto, e di questo fatto ne deve essere data evidenza.
Al ricorrere delle citate condizioni, ai sensi dell’art. 36-bis, paragrafo 1 della direttiva, il trasporto deve essere attribuito alla cessione fatta all’operatore intermedio e dunque la cessione non imponibile è quella a suo favore. Nel diverso caso in cui l’operatore intermedio sia identificato anche nello Stato del primo cedente e trasmetta al primo cedente la comunicazione del proprio numero di partita IVA in detto Stato, il trasporto deve essere attribuito alla cessione fatta dall’operatore intermedio, risultando interna al primo Stato la cessione all’operatore intermedio medesimo.
Si comprende che la nuova normativa, che, come detto, recepisce un consolidato orientamento delle sentenze emanate dalla Corte di Giustizia Ue, impone una maggior attenzione nella verifica del soggetto che si fa carico del trasporto dei beni nelle operazioni triangolari o più in generale nelle transazioni “a catena” in cui intervengono più di tre soggetti.
Per individuare il soggetto che organizza il trasporto, le citate note esplicative forniscono utili indicazioni. In prima battuta, chi organizza il trasporto è il soggetto passivo all’interno della catena che si assume il rischio di perdita o danneggiamento della merce durante il trasporto, secondo il parere espresso dall’Avvocato generale il 3 ottobre 2019, nella causa C-401/18.
Tuttavia, questo criterio potrebbe portare in alcuni casi a determinate difficoltà pratiche. Ad esempio, potrebbe accadere che il rischio di perdita accidentale della merce sia ripartito tra il venditore e l’acquirente in determinati punti del trasporto secondo l’Incoterm utilizzato. In tali casi, al fine di determinare chi è l’organizzatore del trasporto, il criterio più adatto sarebbe quello del soggetto passivo all’interno della catena che trasporta le merci lui stesso o che conclude il contratto di trasporto con un terzo.
Ciò a meno che, in tali casi, il soggetto passivo in questione riesca a dimostrare in modo soddisfacente alle autorità fiscali di aver effettuato il trasporto o concluso il contratto, per conto di un altro soggetto passivo della catena, che abbia sopportato il rischio effettivo della perdita della merce durante l’operazione di trasporto (sezione 3.6.5. delle note esplicative).
