Giorgio Confente e Nadia Gentina in ‘il fisco’ n. 27 del 2021, pag. 1-2685
La Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza in commento n. 2107/2021, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ha disposto che nella lotta alle frodi IVA è del tutto inconferente la prova, data dalla difesa del contribuente, dell’esistenza delle operazioni e del regolare pagamento dell’IVA da parte del cliente.
Nel caso di specie, la vicenda ha come protagonista un consorzio.
Le indagini condotte dall’Amministrazione finanziaria portavano alla luce la piena consapevolezza del consorzio del meccanismo evasivo perpetrato dalle consorziate che avevano messo a punto una catena di operazioni in cui erano intervenuti diversi soggetti, i quali non avevano né versato l’IVA, né presentato le relative dichiarazioni. Al ricorrente è stata contestata l’indebita detrazione IVA sulle fatture per prestazioni di servizi, non versata a monte dalle cooperative consorziate. Avverso la sentenza sfavorevole della CTP il ricorrente proponeva appello lamentando la mancata considerazione delle proprie difese nella pronuncia della sentenza. La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello, reputando fondati gli accertamenti dell’Ufficio. In particolare, ha ritenuto inconferenti le ragioni poste alla base della difesa del consorzio che ha insistito nel provare che le operazioni erano state realmente effettuate (dato presupposto nella contestazione delle operazioni soggettive in cui non viene eccepita l’assenza della prestazione). Nella motivazione della sentenza viene ribadito che l’Ufficio non ha contestato l’effettività dei costi sostenuti dal consorzio, né il pagamento delle fatture e dell’IVA relativa addebitata in rivalsa dalle consorziate prestatrici, ma ha stabilito la responsabilità del consorzio in virtù di un suo coinvolgimento consapevole nella frode IVA. Circostanza acclarata dal fatto che, durante il processo, il consorzio non aveva dimostrato la sua estraneità alla frode IVA: anzi, nel caso in esame, il giudice del gravame conclude che lo scopo perseguito con il meccanismo fraudolento era proprio quello di fornire al consorzio la possibilità di detrarre l’IVA, non versata a monte dalle società consorziate.
L’esame della sentenza in oggetto consente di porre in evidenza alcune considerazioni in merito al principio dell’onere della prova che grava sul Fisco, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti.
Secondo la consolidata giurisprudenza (1) sono due le prove che devono essere fornite dall’Amministrazione finanziaria, a supporto della contestazione della indebita detrazione IVA, su fatture soggettivamente inesistenti:
(i) l’alterità soggettiva della imputazione delle operazioni, nel senso che almeno uno dei due soggetti che appaiono in fattura non è quello reale (elemento oggettivo) (2) e
(ii) che il cessionario o committente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in una evasione IVA: non è necessaria, cioè, la prova della partecipazione all’evasione o della consapevolezza della sua esistenza, ma è sufficiente dimostrare che il contribuente avrebbe dovuto accorgersi della presenza di una frode IVA, utilizzando i canoni dell’ordinaria diligenza (elemento soggettivo).
Quanto all’elemento soggettivo, l’Amministrazione finanziaria non può limitarsi a dimostrare l’inidoneità operativa del cedente/prestatore, in termini di strutture materiali o personali o l’omesso versamento dell’IVA da parte di questo, ma deve dimostrare altresì che il cessionario/committente fosse (quantomeno) in grado di percepire (“avrebbe dovuto”) tali elementi in base alla diligenza che potrebbe essere legittimamente richiesta a un operatore commerciale (3). Solo dopo che il Fisco abbia dimostrato, anche tramite elementi indiziari, la sussistenza di entrambi gli elementi che connotano una operazione IVA come soggettivamente inesistente, allora l’onere probatorio può legittimamente dirsi traslato in capo al contribuente contestato, il quale a sua volta dovrà fornire la prova contraria e cioè che il fornitore è il soggetto realmente intervenuto nell’operazione e che, per parte sua, ha tenuto una condotta improntata ai canoni della buona fede diligente (4).
Coerentemente con il panorama giurisprudenziale di riferimento sopra esposto, si evince che l’attenzione motivazionale della CTR del Lazio, in commento, è posta essenzialmente sulla prova della consapevolezza del contribuente che le operazioni si inserivano in una frode IVA. La Commissione tributaria regionale, infatti, valorizza correttamente diversi elementi indiziari che escludono la non conoscibilità in capo al consorzio della frode perpetrata dalle società consorziate (coincidenza delle sedi legali/operative e del depositario delle scritture contabili, il passaggio di personale tra le cooperative, le cariche sociali affidate a dipendenti di altre consorziate o a teste di legno e, soprattutto, la intrinseca struttura giuridica del consorzio). Nella motivazione, tuttavia, non si fa espresso riferimento alla prova dell’alterità soggettiva (5), requisito che, secondo la citata giurisprudenza, dovrebbe essere adeguatamente provato negli avvisi di accertamento e, conseguentemente, vagliato nelle pronunce giurisdizionali (6).
Note:(1) Da ultimo, Cass. 31 luglio 2019, n. 20587; In senso conforme, si vedano: Cass., ord. n. 20298 del 31 luglio 2018.
(2) Tale prova può essere fornita anche tramite elementi di carattere indiziario. Si vedano le seguenti sentenze della Corte di cassazione: 7 giugno 2017, n. 14237; 24 settembre 2014, n. 20059; 5 dicembre 2014, n. 25778. Nello stesso senso, Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittei, causa C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagében e David, causa C-80/11 e causa C-142/11.
(3) Cass., ord. n. 4428 del 20 febbraio 2020; in tal senso anche Corte di Giustizia UE, 22 ottobre 2015, causa C-277/14 PPUK; sentenza 15 luglio 2015, causa C-159/14 Koela-N; sentenza 15 luglio 2015, causa C-123/14 Itales; sentenza 13 febbraio 2014 causa C-18/13 Maks Pen Eood; sentenza 21 giugno 2012, causa C-80/11 e C-142/11, Mahageben et David.
(4) Sotto questo profilo è essenziale che il contribuente, in sede giudiziale, non si limiti a censurare l’inadeguatezza dell’impianto indiziario a supporto dell’accertamento, ma fornisca elementi documentali precisi di prova contraria (es. corrispondenza, comparazione prezzi, visure, corretto adempimento della comunicazione, spesometro, ecc.), la cui individuazione e valorizzazione dipende dalle specificità della fattispecie concreta.
(5) Nel caso di specie si sarebbe potuto argomentare e dedurre che le società consorziate fossero strutture meramente interposte tra i loro dipendenti e il consorzio proprio per generare le fatturazioni fraudolente.
(6) Pare utile rammentare, sul punto, che la fattispecie delle “fatture soggettivamente inesistenti” è riferita ai casi in cui la transazione commerciale ma uno dei due soggetti dell’operazione è differente da quello che appare in fattura.
